注冊會計師民事責(zé)任探討

　　本文所稱注冊會計師民事責(zé)任，是指注冊會計師特有的、在自身有過錯或無過錯的情況下出具了虛假報告而給委托人和其他利害關(guān)系人造成損害，而應(yīng)由其所在會計師事務(wù)所承擔(dān)的民事賠償責(zé)任，屬于侵權(quán)的民事責(zé)任，不包括違約、違反保密義務(wù)等非注冊會計師行業(yè)特有的行為所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。

　　注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則

　　綜觀相關(guān)法律規(guī)定，侵權(quán)民事責(zé)任的歸責(zé)原則可分為三種：過錯責(zé)任、無過錯責(zé)任、公平責(zé)任。

　　1.過錯責(zé)任原則。過錯責(zé)任原則是指行為人僅在有過錯的情況下才承擔(dān)民事責(zé)任，沒有過錯，就不承擔(dān)民事責(zé)任�！吨腥A人民共和國民法通則》第106條第2款規(guī)定：“公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任�！边@一規(guī)定確立了過錯責(zé)任原則�！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第42條和《中華人民共和國證券法》第202條同樣體現(xiàn)了過錯責(zé)任原則。所不同的是，《中華人民共和國證券法》第202條規(guī)定中的過錯僅指故意，而不包括過失。按照過錯責(zé)任原則，承擔(dān)侵權(quán)民事責(zé)任要同時具備違法行為、損害結(jié)果、因果關(guān)系、主觀過錯四個要件。

　　2.無過錯責(zé)任原則。無過錯責(zé)任原則是指沒有過錯造成他人損害的，與造成損害的原因有關(guān)的人也應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。執(zhí)行這一原則，主要不是根據(jù)責(zé)任人的過錯，而是根據(jù)損害的客觀存在、行為人的活動以及行為人所管理的人或物的危險性質(zhì)與所造成的損害后果的因果關(guān)系，而特別加重其責(zé)任�！吨腥A人民共和國民法通則》第106條第3款明確規(guī)定：“沒有過錯，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任�！边@是我國民法正式對無過錯責(zé)任原則的承認(rèn)，并且這里有一個條件，即法律有規(guī)定�！吨腥A人民共和國民法通則》第123條、127條、133條的規(guī)定就是該原則的具體體現(xiàn)。由于我國法律尚無注冊會計師無過錯責(zé)任的規(guī)定，故無過錯責(zé)任原則不適用于注冊會計師。

　　3.公平責(zé)任原則。公平責(zé)任原則是指當(dāng)事人對造成損害均無過錯，按過錯責(zé)任原則會使受害人遭受的重大損害得不到賠償，并且根據(jù)法律不能適用無過錯責(zé)任原則。但一方所受之損害是由對方行為所引起或是為了對方利益，在顯然有失公平的情況下，法院即可根據(jù)雙方當(dāng)事人的實際情況，按“公平合理負(fù)擔(dān)”的原則判定，由雙方分擔(dān)損失的一種責(zé)任�！吨腥A人民共和國民法通則》第132條規(guī)定：“當(dāng)事人對造成損害都沒有過錯的，可以根據(jù)實際情況，由當(dāng)事人分擔(dān)民事責(zé)任�！边@一規(guī)定就明顯體現(xiàn)了公平責(zé)任原則。

　　綜上所述，適用于注冊會計師民事法律責(zé)任的歸責(zé)原則是過錯責(zé)任原則和公平責(zé)任原則。

　　注冊會計師過錯責(zé)任的承擔(dān)

　　注冊會計師的過錯責(zé)任，是指注冊會計師在自身有過錯的情況下出具了虛假報告，并給委托人和利害關(guān)系人造成損害，而應(yīng)由其所在會計師事務(wù)所承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。根據(jù)民事法律制度的原理，注冊會計師承擔(dān)過錯責(zé)任的構(gòu)成要件有：

　　（1）違法行為。指注冊會計師違反《中華人民共和國注冊會計師法》和執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定，出具了虛假的報告。包括故意出具虛假報告和過失出具虛假報告。

　�。�2）損害結(jié)果。指因注冊會計師出具虛假報告的行為使委托人和利害關(guān)系人的權(quán)利遭受某種不利影響，包括財產(chǎn)損害和非財產(chǎn)損害。其中非財產(chǎn)損害如名譽損害等。

　　（3）因果關(guān)系。指注冊會計師出具虛假報告的行為與委托人和利害關(guān)系人遭受的損害之間所存在的前因后果必然聯(lián)系。

　�。�4）主觀過錯。指注冊會計師在違反《中華人民共和國注冊會計師法》和執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定出具虛假報告時，對自己行為的后果所抱的主觀態(tài)度，包括故意和過失兩類。

　　認(rèn)定注冊會計師是否有主觀過錯，是適用過錯原則的關(guān)鍵。由于審計工作的專業(yè)性，他人無法對注冊會計師是否嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則舉證，故在此范圍內(nèi)實行舉證責(zé)任倒置—由注冊會計師自己證明自己嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，否則認(rèn)定為有過錯。對涉及審計過程中的專業(yè)判斷，根據(jù)司法實踐，應(yīng)當(dāng)根據(jù)注冊會計師行業(yè)中的中等預(yù)見水平來認(rèn)定其是否具有過失。如果行業(yè)中中等預(yù)見水平的人也可能做出相同的判斷，則其沒有過失，否則應(yīng)認(rèn)定其有過失。當(dāng)發(fā)生民事賠償訴訟，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)過錯責(zé)任的四個構(gòu)成要件進行衡量和判斷，只有同時具備四個要件，才承擔(dān)過錯賠償責(zé)任，缺一不可。

　　根據(jù)注冊會計師行業(yè)的特點，在適用過錯責(zé)任原則時需要注意以下幾方面：

　　第一，需要區(qū)分損害結(jié)果是注冊會計師的虛假報告所致，還是被審計單位自身財務(wù)狀況等原因所致。對被審計單位自身財務(wù)狀況等原因所致的損害結(jié)果，由于即便不存在虛假報告也會發(fā)生，注冊會計師不承擔(dān)民事責(zé)任。

　　第二，如果損害結(jié)果是注冊會計師的虛假報告所致，并且被審計單位的會計資料不存在錯報，但注冊會計師認(rèn)為存在錯報而出具了虛假報告，由此給被審計單位及其他報告使用人造成損害，則注冊會計師需要承擔(dān)全部損害賠償責(zé)任。

　　第三，如果損害結(jié)果是注冊會計師的虛假報告所致，而虛假報告是在被審計單位的會計資料存在錯報基礎(chǔ)上出具的，則應(yīng)當(dāng)先由承擔(dān)會計責(zé)任的被審計單位承擔(dān)民事賠償責(zé)任。在用盡從被審計單位獲得賠償?shù)木葷�措施后，遭受損害人才可以追究注冊會計師的損害賠償責(zé)任。這一法律精神，已被法［2002］21號《最高人民法院關(guān)于金融機構(gòu)為企業(yè)出具不實或者虛假驗資報告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問題的通知》所確認(rèn)。特別是在涉及證券業(yè)務(wù)的場合，還應(yīng)依據(jù)《中華人民共和國證券法》第63條等法律法規(guī)的規(guī)定或者當(dāng)事人的承諾或保證，由相關(guān)證券公司和推薦人以及發(fā)行人、相關(guān)證券公司和推薦人的負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理承擔(dān)連帶賠償責(zé)任后，遭受損害人才可以追究注冊會計師的損害賠償責(zé)任，而不論上述單位和人員是否有過錯。

　　但這一點有例外，即按照《中華人民共和國證券法》第202條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任�！碑�(dāng)然，這里僅限于注冊會計師是故意的情況下。

　　第四，對被審計單位因提供虛假的會計資料承擔(dān)民事賠償責(zé)任的損失，需要根據(jù)被審計單位過錯的性質(zhì)區(qū)別處理。一種情況是：被審計單位有過失。如果注冊會計師出具虛假報告的原因是故意，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第42條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)由此給被審計單位造成的損失。如果注冊會計師出具虛假報告的原因不是故意而是過失，那么即使被審計單位有過失，我個人認(rèn)為，注冊會計師也還要基于與被審計單位的合同關(guān)系按照各自過錯程度分擔(dān)由此給被審計單位造成的損失。特殊情況下，如果與被審計單位的合同中有為被審計單位查找會計差錯的內(nèi)容，則給被審計單位造成的損失將全部由注冊會計師承擔(dān)。

　　另一種情況是：被審計單位是故意，則無論注冊會計師是故意還是過失，均不承擔(dān)被審計單位由此產(chǎn)生的損失。但這里需要注意：被審計單位的損失也就是其股東的損失。在不存在股權(quán)變動的情況下，可以認(rèn)為股東對公司的約束不到位也等于有過錯，注冊會計師則不需承擔(dān)由被審計單位承擔(dān)賠償責(zé)任而給其股東造成的損失；當(dāng)存在股權(quán)變動、或者審計報告就是用于股權(quán)變動、特別是在股票交易的場合，由于利用了高估凈資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績的會計資料而受讓股權(quán)的股東本身因受讓股權(quán)行為而遭受損失，該損失由公司承擔(dān)的部分又形成自己作為公司股東的損失，而自己作為公司新股東并無過錯。那么，這一部分損失，注冊會計師仍要承擔(dān)損害賠償責(zé)任。

　　第五，認(rèn)定注冊會計師是否有主觀過錯所依據(jù)的執(zhí)業(yè)規(guī)則，不僅僅是指獨立審計準(zhǔn)則，還應(yīng)包括職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則，甚至還要包括后續(xù)教育準(zhǔn)則等。并且要把這些準(zhǔn)則看作一個有機整體，而不能斷章取義。

　　注冊會計師公平責(zé)任的承擔(dān)

　　注冊會計師的公平責(zé)任，是指注冊會計師雖然嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，但由于現(xiàn)代抽樣審計的固有限制等客觀原因而出具了虛假的報告，給委托人和利害關(guān)系人造成損害應(yīng)由其所在會計師事務(wù)所承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。根據(jù)民事法律制度的原理，注冊會計師承擔(dān)公平責(zé)任的構(gòu)成要件如下：（1）加害行為。指雖然嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，但仍出具了虛假報告的行為。（2）損害結(jié)果。指因注冊會計師出具虛假報告的行為使委托人和其他利害關(guān)系人遭受的財產(chǎn)損害。這里，不包括精神損害。（3）因果關(guān)系。指注冊會計師出具虛假報告的行為與委托人和其他利害關(guān)系人遭受的損害之間所存在的前因后果必然聯(lián)系，并且注冊會計師的行為是產(chǎn)生損害的主要原因、直接原因或必然原因。這是注冊會計師承擔(dān)公平責(zé)任的首要條件。（4）雙方均無過錯。指注冊會計師在出具虛假報告時無過錯，即嚴(yán)格遵守了各項執(zhí)業(yè)規(guī)則；因使用虛假報告而遭受損害的人也無過錯，即使非主要原因的過錯也沒有。（5）對無過錯出具虛假報告，法律未規(guī)定無過錯責(zé)任。綜觀相關(guān)民事法律規(guī)定，尚無注冊會計師承擔(dān)無過錯責(zé)任的規(guī)定。（6）若注冊會計師不承擔(dān)民事責(zé)任則顯失公平。注冊會計師的價值就是依法獨立、公正執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具具有證明效力的報告。盡管由于注冊會計師無過錯，可不承擔(dān)過錯責(zé)任，但畢竟注冊會計師出具了虛假的報告并造成受害人損失，為體現(xiàn)公平、正義之法律價值，注冊會計師還是應(yīng)當(dāng)承擔(dān)適當(dāng)?shù)拿袷仑?zé)任，以實現(xiàn)法律的救濟功能。被審計單位作弊手段的高明以及注冊會計師嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，不能免除注冊會計師的公平責(zé)任。否則，注冊會計師的價值何在？

　　在適用公平責(zé)任原則對注冊會計師歸責(zé)時，需注意以下幾點：

　　1.正確界定損害結(jié)果。因為注冊會計師是從事審計業(yè)務(wù)，一般情況下，出具虛假報告的前提是被審計單位會計資料的虛假。由于使用經(jīng)審計的虛假會計資料所產(chǎn)生的損失，同過錯責(zé)任情況下類似，只有在用盡從被審計單位和其他應(yīng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的單位和人員獲得賠償?shù)木葷�措施后，受害人的損失才可以認(rèn)定為因使用虛假報告產(chǎn)生的損害結(jié)果，才能適用公平責(zé)任原則。

　　這里需要注意：由于被審計單位對自己由此產(chǎn)生的損失也有過錯，故對被審計單位的損失不適用公平責(zé)任原則。但同過錯責(zé)任情況下類似，被審計單位的損失也就是其股東的損失。在不存在股權(quán)變動的情況下，可以認(rèn)為股東對公司的約束不到位即也有過錯，對股東的該項損失注冊會計師不需承擔(dān)公平責(zé)任；當(dāng)存在股權(quán)變動、或者審計報告就是用于股權(quán)變動、特別是在股票交易的場合，由于利用了高估凈資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績的會計資料而受讓股權(quán)的股東，本身因受讓股權(quán)行為而遭受損失，該損失由公司承擔(dān)的部分又形成自己作為公司股東的損失，而自己作為公司新股東并無過錯。對新股東的這一部分損失，注冊會計師仍要承擔(dān)公平責(zé)任。

　　2.公平責(zé)任原則不適用精神損害賠償。由于公平責(zé)任是在注冊會計師之行為不具有可歸責(zé)事由，法官根據(jù)公平之法律理念酌定的一種責(zé)任，是一種分擔(dān)損失的救濟性責(zé)任，故精神損害賠償不能適用于公平責(zé)任。

　　3.公平責(zé)任中注冊會計師的責(zé)任份額必須適當(dāng)。公平責(zé)任是一種分擔(dān)損失的責(zé)任，所以不能讓注冊會計師承擔(dān)損害結(jié)果的全部賠償責(zé)任。注冊會計師承擔(dān)損害賠償責(zé)任的范圍及數(shù)額必須適當(dāng)。否則，在救濟了受害人的同時又損害了注冊會計師的權(quán)利，造成當(dāng)事人利益的失衡，也就失去了公平責(zé)任原則的功能，產(chǎn)生新的不公平。

　　4.當(dāng)虛假報告存在重大失實時，應(yīng)當(dāng)考慮注冊會計師在承接業(yè)務(wù)方面是否有過錯。因為存在重大失實的虛假報告的事實，證明注冊會計師對此項審計業(yè)務(wù)不能勝任，而《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》規(guī)定注冊會計師“不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù)”，這至少說明，注冊會計師對勝任審計業(yè)務(wù)的判斷與事實不符。這時需要認(rèn)定注冊會計師在作出勝任審計業(yè)務(wù)的判斷上是否存在過失。如果存在過失，應(yīng)適用過錯責(zé)任原則；只有在不存在過失的情況下，才能適用公平責(zé)任原則。

　　注冊會計師避免承擔(dān)民事責(zé)任的對策

　　從上述注冊會計師法律責(zé)任的分析可以看出：注冊會計師的民事責(zé)任重大且發(fā)生的可能性極大。一旦出現(xiàn)審計失敗而出具了虛假報告并造成他人損失，多數(shù)情況下要承擔(dān)過錯責(zé)任。因為根據(jù)法律規(guī)定，該類案件因其專業(yè)性特點實行舉證責(zé)任倒置，注冊會計師必須證明自己嚴(yán)格遵守了各項執(zhí)業(yè)規(guī)則，才能不承擔(dān)過錯責(zé)任。而各項執(zhí)業(yè)規(guī)則是一個有機整體，注冊會計師很難證明自己嚴(yán)格遵守了各項執(zhí)業(yè)規(guī)則。而且，即便沒有過錯，多數(shù)情況下也要承擔(dān)公平責(zé)任。對此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)正確對待，并可采取相應(yīng)對策。

　　1.不能怪法律，法律是公平合理的。這一點，對承擔(dān)過錯責(zé)任不難理解，而對于承擔(dān)公平責(zé)任則較難接受。造成這種局面，一方面是注冊會計師民事責(zé)任領(lǐng)域涉及的時間短，對公平責(zé)任的理論研究尚少涉及；另一方面，由于審計收費與承擔(dān)的責(zé)任不配比，并且公平責(zé)任也涉及相關(guān)行業(yè)�？傊�，對注冊會計師行業(yè)適用公平責(zé)任的條件尚不成熟。這也可能就是高法院《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》未適用公平責(zé)任的重要原因。但這對注冊會計師不一定是好事，因為這將可能導(dǎo)致“深口袋”理論的繼續(xù)運用。我們可以從以下幾點來理解注冊會計師承擔(dān)公平責(zé)任的原因：

　�。�1）注冊會計師自身職責(zé)和自身價值的要求。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》，注冊會計師的基本職責(zé)就是依法獨立、公正執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具具有證明效力的報告。職責(zé)要求注冊會計師針對被審計單位舞弊，具有“道高一尺、魔高一丈”的能力。否則，在被審計單位的舞弊面前無能為力，還不承擔(dān)責(zé)任，注冊會計師的價值將大打折扣。

　�。�2）注冊會計師不承擔(dān)虛假報告的公平責(zé)任，對受害人不公平。與注冊會計師相比，受害人更沒有過錯，更不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)虛假報告的后果，只是沒有過錯責(zé)任者，才不得不承受部分損失。與此相比，注冊會計師更應(yīng)當(dāng)承擔(dān)損失，畢竟你是有償?shù)奶峁�專業(yè)服務(wù)。所以，在這種情況下，只能按“倒霉原則”處理，雙方分擔(dān)損失。

　�。�3）嚴(yán)格執(zhí)行各項執(zhí)業(yè)規(guī)則不能成為免除公平責(zé)任的依據(jù)。就像電視機廠不能依據(jù)自己對每臺電視機都嚴(yán)格按照生產(chǎn)技術(shù)工藝生產(chǎn)和質(zhì)量檢驗程序檢驗而對生產(chǎn)的電視機不顯像免責(zé)一樣。

　　2.不能怪執(zhí)業(yè)規(guī)則，執(zhí)業(yè)規(guī)則是適合我國國情、科學(xué)的。對執(zhí)業(yè)規(guī)則、主要是獨立審計準(zhǔn)則的非議有三種論斷：一是審計準(zhǔn)則落后論，二是審計準(zhǔn)則無用論，三是審計準(zhǔn)則超前論。

　　審計準(zhǔn)則落后論認(rèn)為，審計失敗的原因是我國獨立審計準(zhǔn)則采用的是制度基礎(chǔ)審計方法，應(yīng)改為采用所謂的“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”方法。但只要認(rèn)真閱讀過獨立審計準(zhǔn)則的人就應(yīng)該知道，《獨立審計基本準(zhǔn)則》及多數(shù)獨立審計具體準(zhǔn)則從審計業(yè)務(wù)的承接、計劃、取證，到出具審計報告的全過程，到了解被審計單位情況、利用他人的工作、函證的實施和存貨的監(jiān)盤等各方面，都直接規(guī)定或體現(xiàn)對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險并最終對審計風(fēng)險的評價，并在此基礎(chǔ)上實施審計測試程序。難道這不是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?br>
　　審計準(zhǔn)則無用論認(rèn)為，獨立審計準(zhǔn)則法律級次低，在司法領(lǐng)域不被法官認(rèn)可，起不到保護注冊會計師的作用。這種論點也未免太貶低法律界人士。在一般民事法律問題上，判斷一個人有無過錯，法律界都知道按中等預(yù)見水平來認(rèn)定。難道在專業(yè)領(lǐng)域，法律界人士就不知道按該專業(yè)領(lǐng)域的中等預(yù)見水平來認(rèn)定？注冊會計師行業(yè)的中等預(yù)見水平就產(chǎn)生于獨立審計準(zhǔn)則。退一步講，即便提高獨立審計準(zhǔn)則的法律級次，提高到憲法的效力，前述的過錯責(zé)任和公平責(zé)任也會產(chǎn)生，注冊會計師也要承擔(dān)。

　　審計準(zhǔn)則超前論認(rèn)為，獨立審計準(zhǔn)則超越了目前注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和執(zhí)業(yè)能力。比如注冊會計師如果獨立寄發(fā)詢證函得不到被審計單位的配合或難以收回；又如統(tǒng)計抽樣要運用數(shù)理統(tǒng)計技術(shù)超出一般注冊會計師的水平；等等。實際上，如果不將詢證函交被審計單位寄發(fā)的就難以收回，這本身就證明存在問題，也恰恰證明了準(zhǔn)則的適用性。業(yè)內(nèi)人士應(yīng)當(dāng)從“東方電子虛假財務(wù)報告案”中吸取這方面教訓(xùn)。雖然統(tǒng)計抽樣有其適用條件，但主要是被調(diào)查對象的條件而不是使用者的條件。而如果取消該種方法更是錯誤，何況獨立審計準(zhǔn)則在規(guī)定統(tǒng)計抽樣的同時規(guī)定了非統(tǒng)計抽樣，且只要運用得當(dāng)，均可獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。另外，執(zhí)行“超前”的審計準(zhǔn)則都會發(fā)生審計失敗，如果執(zhí)行不“超前”的審計準(zhǔn)則還有意義嗎？

　　3.不能怪會計師事務(wù)所的組織形式。有人認(rèn)為，有限責(zé)任制會計師事務(wù)所由于承擔(dān)的是有限責(zé)任，注冊會計師的敗德成本低，因而約束力度不夠。這種觀點，有兩點認(rèn)識不足：一是未認(rèn)識到無論是針對有限責(zé)任制還是針對合伙制，注冊會計師的民事賠償風(fēng)險同樣巨大；二是未認(rèn)識到注冊會計師、特別是處在會計師事務(wù)所高層的注冊會計師的事業(yè)心。

　　試想：即便是有限責(zé)任制，一旦承擔(dān)民事賠償責(zé)任，又有幾個會計師事務(wù)所承受得起這種經(jīng)濟責(zé)任而不倒閉，又有幾位主任會計師經(jīng)受得住這種事業(yè)失敗而不悲傷。即便實行合伙制，又怎能見得可以杜絕注冊會計師的故意和過失？又怎能見得注冊會計師不采取規(guī)避措施防止以個人財產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任？從來就沒有救世主，只能自己救自己。針對審計失敗的不斷爆發(fā)，注冊會計師需要自己做出努力。

　　4.從注冊會計師和會計師事務(wù)所自身方面，可以采取以下措施：

　�。�1）遵守職業(yè)道德，加強道德教育。在審計失敗的案例中，很多是注冊會計師“明知山有虎、偏向虎山行”或嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任。這主要是一個職業(yè)道德問題。從會計師事務(wù)所到注冊會計師協(xié)會，都要加強對注冊會計師的道德教育，使注冊會計師明確自己承擔(dān)的社會責(zé)任和光榮使命。

　�。�2）謹(jǐn)慎承接業(yè)務(wù)，拒絕不良客戶。被審計單位的舞弊，是審計失敗的最根本原因。而注冊會計師即便嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，做到了勤勉盡責(zé)，也不能保證杜絕審計失敗，也不能避免承擔(dān)公平責(zé)任。所以，最好的辦法就是建立客戶風(fēng)險評價制度，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，對客戶的情況特別是管理當(dāng)局的品行進行了解，拒絕同不良客戶打交道。

　�。�3）正確理解準(zhǔn)則，嚴(yán)守執(zhí)業(yè)規(guī)則。執(zhí)業(yè)規(guī)則是注冊會計師正確執(zhí)業(yè)的根本保證，必須嚴(yán)格遵守。但必須認(rèn)識到，執(zhí)業(yè)規(guī)則是一個有機整體，并不是僅指獨立審計準(zhǔn)則，更不是單指某一項或幾項獨立審計準(zhǔn)則，也不是若干條規(guī)則的堆積。所以，遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則，不能簡單地理解為按照執(zhí)業(yè)規(guī)則一條一條地做，應(yīng)首先從整體上把握其精神實質(zhì)。在此基礎(chǔ)上，才能正確、靈活地運用執(zhí)業(yè)規(guī)則，實現(xiàn)審計目標(biāo)。

　�。�4）提高業(yè)務(wù)水平，保證勝任能力。注冊會計師要跟上時代的步伐，必須不斷學(xué)習(xí)，以保持和提高專業(yè)勝任能力。否則，沒有“金剛鉆”，就別攬“瓷器活”。

　�。�5）實施質(zhì)量控制，嚴(yán)格三級復(fù)核。審計報告像其他產(chǎn)品一樣，除了要按照生產(chǎn)工藝（審計準(zhǔn)則）進行生產(chǎn)外，還要進行質(zhì)量檢驗（三級復(fù)核），并且因其專業(yè)技術(shù)的層次性特點而顯得更加必要。何況，“智者千慮、必有一失”，因而，必須按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，建立全面的質(zhì)量控制制度，實行三級復(fù)核。

　�。�6）學(xué)習(xí)法律知識，聘請律師幫助。注冊會計師審計，一項重要任務(wù)就是取得審計證據(jù)。制定獨立審計準(zhǔn)則在許多方面要求征求律師意見。當(dāng)發(fā)生訴訟時，注冊會計師更應(yīng)當(dāng)聘請了解注冊會計師業(yè)務(wù)的律師幫助，以避免承擔(dān)額外的法律責(zé)任。

　�。�7）參加責(zé)任保險，轉(zhuǎn)移責(zé)任風(fēng)險。由于注冊會計師的民事賠償責(zé)任重大，僅依靠自身的力量難以承受。為防不測，應(yīng)當(dāng)參加職業(yè)責(zé)任保險，提高抵御風(fēng)險能力。

　�。�8）分清是非曲直，實施責(zé)任追究。造成審計失敗的原因會是多方面的。當(dāng)會計師事務(wù)所因虛假報告承擔(dān)民事賠償責(zé)任后，應(yīng)當(dāng)依據(jù)與內(nèi)部工作人員的聘用合同和內(nèi)部責(zé)任追究制度，向有重大過錯的工作人員追償；依據(jù)與委托人簽訂的業(yè)務(wù)約定書，向委托人追償；依據(jù)第三人提供虛假材料的過錯，向第三人追償。

　　5.社會、政府和注冊會計師協(xié)會也應(yīng)當(dāng)從改善執(zhí)業(yè)環(huán)境方面，采取以下措施：

　�。�1）完善相關(guān)法規(guī)，杜絕舞弊源頭。要杜絕舞弊，必須從源頭上采取措施。國家應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)法律法規(guī)，對被審計單位管理當(dāng)局的舞弊行為實施嚴(yán)厲的處罰，規(guī)定舞弊者在相關(guān)領(lǐng)域的禁入制度，對這種職務(wù)行為承擔(dān)個人民事責(zé)任。

　�。�2）針對行業(yè)特點，實行過錯鑒定。注冊會計師行業(yè)具有極強的專業(yè)性，法官和律師并非注冊會計師行業(yè)的專家，需要借助專家的工作。因而，應(yīng)當(dāng)實行注冊會計師過錯鑒定制度。這樣，既可以防止法律界錯怪注冊會計師，注冊會計師蒙冤受屈；也可以防止注冊會計師以法律界不懂為由，虛假喊冤。

　�。�3）改革聘任制度，創(chuàng)造獨立環(huán)境。審計舞弊的原因，主要是受制于委托人，喪失了注冊會計師的獨立性。因而，應(yīng)當(dāng)積極探索保證注冊會計師獨立性的聘任制度，創(chuàng)造有利于保持注冊會計師獨立性的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　（4）加強行業(yè)監(jiān)管，凈化執(zhí)業(yè)隊伍。沒有監(jiān)管，遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則的注冊會計師將無法生存，后果簡直不堪設(shè)想。因此，要實行違規(guī)人員禁入制度，對有某些不良記錄的人，禁止進入注冊會計師行業(yè)，凈化注冊會計師隊伍；對有某些不良記錄的注冊會計師，禁止進入相關(guān)行業(yè)，切斷其后路。

　　（5）針對我國國情，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范。根據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和自身能力，對各項審計規(guī)范要準(zhǔn)確定位，正確界定哪些必須執(zhí)行而作為準(zhǔn)則，哪些參照執(zhí)行而作為指南。在借鑒國外經(jīng)驗時，應(yīng)當(dāng)考慮不同國家法律的特點：英美法系實行的是判例法，不僅審計準(zhǔn)則，就是國家法律也不能直接作為法官判案的依據(jù)；我國實行的成文法，只要審計準(zhǔn)則不與國家法律法規(guī)相抵觸，法官可直接作為判案的依據(jù)。

　�。�6）提高收費標(biāo)準(zhǔn)，權(quán)利義務(wù)一致。注冊會計師的責(zé)任重大，而其收入責(zé)任比之低，在各行各業(yè)中遙遙領(lǐng)先。這不符合權(quán)利與義務(wù)相一致的法律原則，也不符合風(fēng)險與收益相平衡的經(jīng)濟規(guī)律，因而不利于注冊會計師公正執(zhí)業(yè)和行業(yè)健康發(fā)展。注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)呼吁政府有關(guān)部門，改革和提高注冊會計師的收費標(biāo)準(zhǔn)，從收費角度體現(xiàn)注冊會計師的社會價值。

　�。�7）加強行業(yè)宣傳，取得社會理解。一方面，要使社會了解注冊會計師工作的特點是：只能對被審計單位的會計報表提供合理的保證，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯弊；另一方面，可使社會看到注冊會計師工作的成績：雖然存在審計失敗，但大量的錯弊和水分已被注冊會計師過濾掉。（作者：于新波　中興宇會計師事務(wù)所）